Экспертиза в рамках налоговой проверки судебная практика. Как компаниям удается оспорить результаты почерковедческой экспертизы, которую все чаще проводят налоговики (Иванов М.)

При проведении выездных налоговых проверок налоговым органом в необходимых случаях может быть привлечен эксперт (п. 1 ст. 95 НК РФ).

Экспертиза назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Подавляющее большинство назначаемых экспертиз – почерковедческие. Как правило, у налоговых органов вызывает сомнение достоверность подписей на представленных налогоплательщиком документах.

Привлечение к проверке эксперта является правом налоговых органов, реализуемым лишь в необходимых случаях, а не их обязанностью. При этом целесообразность проведения экспертизы в ходе выездной налоговой проверки находится в исключительной компетенции налогового органа.

Назначение экспертизы направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки и само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Кроме того, назначение экспертизы направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки.

Экспертиза проводится по инициативе налоговых органов. Для назначения экспертизы должностное лицо налогового органа, осуществляющее проверку, выносит постановление по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, где указываются:

– основания для назначения экспертизы;

– фамилия эксперта;

– наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

– вопросы, поставленные перед экспертом;

– материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Постановление о назначении экспертизы является ненормативным актом государственного органа, принимаемым в особом порядке с обеспечением предусмотренных законом прав проверяемого лица. Несоблюдение этого порядка должностным лицом налогового органа при вынесении акта может повлечь нарушение прав и законных интересов проверяемого лица, следовательно, постановление о назначении экспертизы может быть признано недействительным.

Статьёй 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» определена информация, подлежащая отражению в заключении эксперта, в частности:

– о государственном судебно-экспертном учреждении;

– об эксперте (его фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, учёная степень, учёное звание, занимаемая должность).

После вынесения постановления о назначении экспертизы с его содержанием необходимо ознакомить проверяемого налогоплательщика. При этом налогоплательщику разъясняются его права и обязанности.

В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемый налогоплательщик при назначении и производстве экспертизы имеет право:

– заявить отвод эксперту (налогоплательщик вправе заявить отвод только конкретному эксперту, заявить отвод экспертной организации он не вправе);

– просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (налоговый орган не обязан удовлетворять эту просьбу налогоплательщика);

– представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

– присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

– ознакомиться с заключением эксперта.

Если налоговый орган нарушит свои обязанности и не ознакомит налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы, а также не разъяснит проверяемому лицу его права, экспертное заключение не может быть принято в качестве доказательства совершения налогового правонарушения.

Факты ознакомления налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснения ему соответствующих прав фиксируются в протоколе, который должно составить должностное лицо налогового органа, вынесшее постановление о назначении экспертизы.

При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков с постановлением о назначении экспертизы должен быть ознакомлен ответственный участник этой группы (п. 6 ст. 95 НК РФ). Протокол составляется по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, на русском языке (п. 1 ст. 99 НК РФ) и должен содержать следующие сведения (п. 2 ст. 99 НК РФ):

– наименование;

– место и дату ознакомления;

– время начала и окончания мероприятия;

– должность, фамилию, имя, отчество лица, составившего протокол;

– фамилию, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в ознакомлении, а в необходимых случаях – его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли оно русским языком;

В протоколе отражаются также замечания к нему и заявления проверяемого налогоплательщика. Если никаких замечаний или заявлений у налогоплательщика нет, этот факт также указывается в протоколе.

Лицо привлекается к участию в налоговой проверке в качестве эксперта на договорной основе (п. 2 ст. 95 НК РФ). Договор заключают налоговый орган и эксперт (организация или физическое лицо, в т.ч. являющееся индивидуальным предпринимателем).

Если в качестве эксперта выступает организация, экспертизу проводит её работник.

В ходе проведения экспертизы эксперт вправе:

– знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;

– заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (п. 4 ст. 95 НК РФ).

Вместе с тем эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы (п. 5 ст. 95).

Эксперт не вправе разглашать полученные им при проведении экспертизы сведения, составляющие налоговую тайну (п. 2 ст. 102 НК РФ).

Заключение эксперт составляет в письменной форме от своего имени (п. 8 ст. 95 НК РФ). В заключении излагаются:

– проведённые исследования;

– сделанные в результате их выводы;

– обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Если эксперт установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в своё заключение. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу.

Проверяемый налогоплательщик в свою очередь имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Статья 95 НК РФ предусматривает возможность проведения дополнительной или повторной экспертизы. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения. Она может быть поручена как тому же, так и другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Назначение дополнительной или повторной экспертизы – также право, а не обязанность налогового органа.

Для экспертов предусмотрена специальная ответственность за отказ от участия в проведении налоговой проверки. В случае отказа на эксперта налагается штраф в размере 500 руб. Если же эксперт даст заведомо ложное заключение, штраф составит уже 5000 руб. (ст. 129 НК РФ).

"Налоговый вестник", 2013, N 4

Статьей 95 НК РФ (п. п. 3 и 6) установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки. На основании пп. 3 п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для проведения экспертиз.

Нарушения, допущенные налоговым органом при назначении и проведении экспертиз, не могут служить безусловным основанием и для признания недействительным решения налогового органа о приостановлении проведения проверки. Они подлежат оценке в порядке самостоятельного требования, в т.ч. с точки зрения допустимости предоставляемых налоговым органом доказательств, при оспаривании налогоплательщиком решения по результатам выездной проверки. Указание налоговым органом в качестве основания приостановления проверки на необходимость проведения экспертизы при фактическом назначении нескольких экспертиз (т.е. без учета количественных показателей проводимых экспертами исследований) также не влияет на законность решения (см. Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2009 N А33-11681/2008-03АП-137/2009 по делу N А33-11681/2008).

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается соответствующим постановлением должностного лица, проводящего выездную налоговую проверку. Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". Постановление о назначении экспертизы подлежит включению в состав приложений к акту налоговой проверки.

Как показывает практика, иногда в нарушение требований НК РФ проведение экспертизы оформлялось налоговыми органами не постановлением, а письмом или заявкой, что становилось основанием для признания процедуры проведения экспертизы не соответствующей требованиям закона, а ее результатов недействительными и не подлежащими применению (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2010 по делу N А55-3764/2010).

Налоговый орган не вправе принимать соответствующее постановление в произвольной форме с указанием в нем сведений, отличных от установленных ст. 95 НК РФ (Постановления ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2012 по делу N А54-3201/2011).

В постановлении о назначении экспертизы согласно требованиям п. 3 ст. 95 НК РФ должны быть указаны:

• основания для назначения экспертизы;
• фамилия эксперта;
• наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
• перечень вопросов, поставленных перед экспертом;
• перечень материалов, предоставляемых в распоряжение эксперта.

Согласно требованию абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ в постановлении должны быть указаны основания для назначения экспертизы - таким образом, в отношении постановления о назначении экспертизы в п. 3 ст. 95 НК РФ содержится прямое предписание о необходимости налоговым органам его мотивировать и принимать именно мотивированное постановление (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А65-18987/2009).

Указание времени, места и даты проведения экспертизы в постановлении о назначении экспертизы не требуется (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2012 по делу N А19-2796/2012).

Как отмечалось в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", нарушение установленных требований об оформлении постановления о назначении экспертизы не может быть признано судом в качестве формального, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией права участвующих в деле лиц на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц.

Отсутствие в постановлении на проведение экспертизы всех необходимых реквизитов нарушает права проверяемого лица, поскольку лишает налогоплательщика возможности заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, давать объяснения эксперту, т.е. реализовать те права, которые предоставлены налогоплательщикам (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу N А55-35381/2009).

Нужно ли указывать в постановлении конкретное лицо?

В правоприменительной практике до настоящего времени дискуссионным остается вопрос, обязательно ли указание в постановлении конкретного лица, которому поручено проведение экспертизы.

Как следует, к примеру, из Постановлений ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу N А55-35381/2009 и ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011, указание в постановлении о назначении экспертизы фамилии (а, как считают некоторые суды, еще и его имени и отчества) эксперта является обязательным в силу п. 3 ст. 95 НК РФ. Фамилия эксперта должна быть указана и в том случае, если проведение экспертизы поручается организации (Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 N 07АП-373/10 по делу N А27-17239/2009, от 22.07.2009 N 07АП-4910/09 по делу N А27-2760/2009). Если в постановлении не указано конкретное лицо, которому поручено проведение экспертизы, в т.ч. если указано только наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, данное обстоятельство свидетельствует о лишении проверяемого возможности участвовать в выборе эксперта, а также заявить отвод эксперту.

Указанное нарушение не признается судами формальным, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией прав участвующих в деле лиц на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц.

Как было отмечено, к примеру, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2011 N 09АП-4773/2011-АК, N 09АП-5239/2011-АК по делу N А40-75882/10-90-390, проведение экспертизы не тем экспертом, которому поручено проведение экспертизы, также фактически лишает налогоплательщика права заявить отвод эксперту.

Ссылка налогового органа на несообщение экспертным учреждением при назначении экспертизы фамилий конкретных экспертов не дает права налоговому органу при вынесении постановления действовать в нарушение требований НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011).

Однако некоторые судебные инстанции с подобным радикальным выводом не согласны и считают, что неуказание в постановлении о назначении экспертизы Ф.И.О. экспертов, сведений об их образовании, специальности, стаже работы и занимаемой должности не влечет порочности самой экспертизы как доказательства, поскольку соблюдена процедура, последовательность и порядок назначения экспертизы (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 по делу N А33-3928/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011).

При разрешении одного из дел (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2009 N 07АП-2847/09 по делу N А03-12080/2008) суд также пришел к выводу, что из анализа ст. ст. 95, 96 НК РФ следует, что фамилия эксперта указывается в постановлении о назначении экспертизы, если он является независимым экспертом и обладает статусом индивидуального предпринимателя. Если экспертиза поручается специализированному экспертному учреждению, то кандидатура эксперта может быть определена руководителем этого учреждения. На этом основании, если экспертизу проводила государственная организация, фамилия эксперта в постановлении о назначении экспертизы не может быть указана. Неуказание в тексте постановления фамилии эксперта, по мнению суда, не лишает налогоплательщика права, предоставленного п. 7 ст. 95 НК РФ, заявлять отвод эксперту, т.к. налоговый орган поручает проведение экспертизы уполномоченной организации (экспертно-криминалистическому центру), которая в свою очередь самостоятельно назначает своего сотрудника для проведения экспертизы. Соответственно, на момент его вынесения инспекции не было известно, какому конкретно эксперту будет поручено проведение экспертизы.

Ответственность за дачу заведомо ложного заключения

В правоприменительной практике продолжаются споры и по вопросу необходимости предупреждения привлеченного эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Действующие нормы ст. 95 НК РФ не содержат требования о предупреждении эксперта об уголовной ответственности. Эта статья не предусматривает и обязанности налогового органа при назначении экспертизы письменно разъяснять права и обязанности эксперта и предупреждать его об ответственности, предусмотренной ст. ст. 102 и 129 НК РФ. Более того, устанавливая требования к проведению экспертизы, эта статья вообще не содержит обязательного требования о необходимости предупреждения эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Тем не менее, к примеру, анализ текста Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 по делу N А27-3932/2011 и Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2012 по делу N А03-4627/2012 показывает, что в попавших на рассмотрение суда спорах представители налоговых органов сочли необходимым перед проведением экспертного исследования взять у эксперта подписку о предупреждении его об ответственности за дачу ложного заключения по ст. 307 Уголовного кодекса РФ, ст. ст. 102, 129 Налогового кодекса РФ, ст. 17.9 или ст. 19.26 КоАП РФ.

У суда нет оснований не доверять и заключению эксперта, которому, как в случаях, разрешенных Постановлениями Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 по делу N А26-7695/2010, от 31.03.2011 по делу N А56-50074/2010 и Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2012 по делу N А66-6034/2012, были разъяснены его права и обязанности, предусмотренные ст. 95 НК РФ, и он был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения только по ст. ст. 102, 129 НК РФ и ст. 307 УК РФ.

Предупреждение об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения может быть удостоверено подпиской, которая впоследствии вместе с заключением эксперта направляется налоговому органу, либо о таком предупреждении может быть указано в постановлении должностного лица налогового органа о назначении экспертизы, либо в тексте заключения эксперта (справки).

Как следует из Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011, не является принципиальным и тот факт, что эксперты при проведении экспертизы, согласно подписке, предупреждались об ответственности за дачу заведомо ложного заключения за несколько дней. Такой временной промежуток признается незначительным и не влияющим на результат проведенной экспертизы. Как отмечалось в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2010 по делу N А57-26390/2009, предупреждение об установленной законом ответственности ранее даты составления экспертного заключения не лишает его доказательственного значения и не может служить основанием для вывода об отсутствии фактического предупреждения эксперта об ответственности и не является безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Суды также обращают внимание на то, что необходимость отражения в заключении эксперта предупреждения об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения предусматривают Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и ч. 4 ст. 82 АПК РФ.

Однако, как было отмечено в решениях некоторых судов, поскольку экспертиза на основании ст. 95 НК РФ назначается не в рамках судопроизводства, а в ходе налоговой проверки, Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", по мнению судов, в данной ситуации не подлежит применению, а вывод о необходимости предупреждения налоговым органом эксперта, проводящего экспертизу на основании ст. 95 НК РФ, об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения является неверным (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2011 по делу N А46-7512/2010, ФАС Уральского округа от 08.09.2011 N Ф09-5178/11 по делу N А34-5269/2010, Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.04.2011 по делу N А33-13718/2010). Вывод о возможности признания заключения эксперта допустимым доказательством, если оно получено либо в соответствии с нормами НК РФ, либо в соответствии с нормами АПК РФ, содержится и в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2010 N 17АП-7075/2010-АК по делу N А71-556/2010. Как отмечал ранее тот же суд, содержащаяся в подписке ссылка на разъяснение эксперту прав, предусмотренных ст. 85 ГПК РФ и п. 5 ст. 55 АПК РФ, а не соответствующей нормой НК РФ, также не свидетельствует о незаконности экспертного заключения и не опровергает содержащихся в нем выводов относительно объектов исследования (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 N 07АП-4115/08 по делу N А27-2106/2008-2).

По мнению сторонников данного подхода, в рассматриваемой ситуации вполне достаточно, что эксперт в установленном ст. 95 НК РФ порядке предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по п. 2 ст. 129 НК РФ (см., к примеру, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.11.2011 по делу N А55-1946/2011, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2010 по делу N А13-2609/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 по делу N А32-6839/2011, ФАС Уральского округа от 15.03.2011 N Ф09-1124/11-С3 по делу N А76-10547/2010-37-341).

Встречается и мнение о том, что привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за разглашение налоговой тайны и за дачу заведомо ложного заключения по ст. 102 и п. 2 ст. 129 НК РФ (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 N 15АП-1216/2012 по делу N А32-6839/2011).

Тем не менее даже отсутствие в заключениях эксперта указания на предупреждение его об ответственности, предусмотренной ст. 129 НК РФ, все равно не опровергает достоверность проведенных экспертиз (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу N А33-14562/2011).

В судебной практике имели место и случаи, когда, как в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.07.2010 по делу N А09-5910/2009, признавалось нарушением требований ст. 95 НК РФ разъяснение эксперту до проведения экспертизы только прав и обязанностей, предусмотренных ст. ст. 25.9, 26.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях, и об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 17.9 КоАП РФ.

Нарушением порядка назначения экспертизы как процессуального действия признавалась и ситуация, когда эксперт был предупрежден об ответственности по п. 4 ст. 102, п. 1 ст. 129 НК РФ, а не по п. 2 ст. 129 НК РФ (дача заведомо ложного заключения). В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2008 по делу N А40-14529/08-33-41 по данному поводу был сделан вывод, что предупрежденный таким образом эксперт не был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Другой подход

Существуют сторонники и иного подхода, настаивающие на обязательном получении подписки от эксперта не только о налоговой, но и об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Они признают, что предупреждения эксперта о любой, в т.ч. уголовной, ответственности за дачу заведомо ложного заключения Налоговый кодекс РФ не предусматривает, но обращают внимание, что в силу ст. 41 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" на судебно-экспертную деятельность, осуществляемую вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами, распространяется действие ст. 25 названного Закона.

Обратите внимание! С момента вступления в силу Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и до настоящего времени текст ст. 41 этого Закона сохранился в неизменном виде и звучит следующим образом:

"Статья 41. Распространение действия настоящего Федерального закона на судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами.

В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами.

На судебно-экспертную деятельность лиц, указанных в части первой настоящей статьи, распространяется действие статей 2, 4, 6 - 8, 16 и 17, части второй статьи 18, статей 24 и 25 настоящего Федерального закона".

В соответствии со ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" при производстве экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении в заключении эксперта или комиссии экспертов должно быть отражено предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

В соответствии со ст. 3 этого Федерального закона производство экспертизы регулируется в т.ч. Налоговым кодексом РФ, который назван в качестве одного из законодательных актов, составляющих правовую основу государственной судебно-экспертной деятельности.

Кроме того, по мнению сторонников данной позиции, в данном случае необходимо учитывать правовую позицию, выраженную Конституционным Судом РФ в Определении от 21.06.2000 N 190-О, согласно которой законодатель, учитывая природу и особенности административных правоотношений, вправе наделять административной юрисдикцией органы исполнительной власти, обеспечивая при этом налогоплательщику право на судебную защиту прав и свобод, в т.ч. путем обжалования в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

Вышеуказанных аргументов вполне достаточно для признания правомерным вывода о том, что в подготовленном на основании ст. 95 НК РФ заключении эксперта должно быть отражено предупреждение об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2010 по делу N А44-1979/2009).

Как отмечалось в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 по делу N А68-9359/2010, предупреждение эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения является условием для признания данного доказательства как достоверного. Заключение эксперта, который не был предупрежден об ответственности, не может служить доказательством при принятии решения.

В свою очередь, учитывая, что эксперту разъяснены обязанности, предусмотренные ст. 16 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, неуказание в подписи эксперта п. 2 ст. 129 НК РФ суд может расценить как "несущественное нарушение" и признать заключения эксперта допустимыми доказательствами по делу. Подобная ситуация, к примеру, нашла отражение в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.02.2011 по делу N А33-8513/2010.

При этом все же следует заметить, что ст. 41 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", как это в свое время было разъяснено в Определении КС РФ от 23.09.2010 N 1235-О-О, исходя из ее содержания носит отсылочный характер, определяет регламентацию проведения экспертизы вне государственных судебно-экспертных учреждений. На основании этой нормы суд вправе с согласия лиц, участвующих в деле, поручить проведение экспертизы негосударственному экспертному учреждению. Как следует из текста рассматриваемой статьи, она регламентирует именно проведение указанными в ней лицами процедуры судебной экспертизы в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации. Прямого указания на возможность применения норм Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" к иным экспертизам, в т.ч. проводимым в рамках налогового контроля, эта статья также не содержит.

Вышеуказанные недостатки в аргументации сторонников второй позиции позволяют прийти к выводу, что в настоящее время действующее законодательство все же не содержит прямого требования об обязательном предупреждении эксперта, проводящего экспертизу на основании ст. 95 НК РФ, об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Еще один вариант выхода из проблемной ситуации

Для судебных инстанций, придерживающихся мнения о том, что в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ и ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" заключение эксперта все же должно иметь подпись о предупреждении об уголовной ответственности, есть еще один путь выхода из проблемной ситуации. Он возможен в том случае, если при оформлении результатов экспертизы были допущены и другие "технические" ошибки. Например , вместо заключения результаты экспертизы были оформлены в виде справки или в тексте самого заключения не было прямо указано, что к данным выводам эксперт пришел в результате проведения именно экспертизы.

В этом случае, к примеру, Восьмой арбитражный апелляционный суд в своих решениях (Постановления от 15.02.2012 по делу N А46-10559/2011, от 09.12.2011 по делу N А46-7027/2011), как правило, соглашался с позицией стороны, основанной на следующем комплексе аргументов.

Во-первых, представленный в суд документ не является экспертным заключением в смысле ст. 95 НК РФ и ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Рассматриваемый документ озаглавлен как "справка", а содержащиеся в нем выводы сделаны не на основании проведения экспертизы, а на основании "исследования". Исходя из этого, к подобной справке не может быть предъявлено требование о наличии подписи эксперта, подтверждающей предупреждение об уголовной ответственности.

Во-вторых, согласно ч. 2 ст. 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В данном случае справка эксперта должна быть принята в качестве иного доказательства. Отсутствие подписи эксперта о предупреждении об уголовной ответственности в этом случае не является основанием для признания справки недопустимым доказательством.

Правоприменительная практика показывает, что определенные вопросы возникают и при применении нормы п. 6 ст. 95 НК РФ, которой установлена обязанность лица, вынесшего постановление о назначении экспертизы, ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить ему его права.

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-65585/11-129-280 суд пришел к выводу, что на основании п. 6 ст. 95 НК РФ возникает обязанность разъяснить права:

• заявлять эксперту отвод;
• заявлять о назначении экспертов из числа указанных налогоплательщиком лиц;
• представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• представлять эксперту объяснения;
• на ознакомление с заключением эксперта с правом дачи своих объяснений;
• на представление возражений, ходатайств о постановке дополнительных вопросов эксперту;
• о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Таким образом, состав подлежащих разъяснению прав не исчерпывается предусмотренным в п. 7 ст. 95 НК РФ перечнем.

При этом именно проверяемый налогоплательщик должен быть ознакомлен с постановлением о проведении экспертизы и именно ему должны были быть разъяснены его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, независимо от того, что предметом экспертизы могут быть документы, составленные иными лицами, например его контрагентами.

Следует также обратить внимание на Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2011 по делу N А09-821/2011, в котором обращалось особое внимание, что НК РФ устанавливает обязанность должностного лица налогового органа ознакомить проверяемое лицо именно с постановлением о назначении экспертизы как с процессуальным документом, а не с изложением его содержания в письме произвольной формы.

Обратите внимание! Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1. заявить отвод эксперту;
2. просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3. представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4. присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5. знакомиться с заключением эксперта.

Неознакомление с постановлением о назначении экспертизы фактически лишает налогоплательщика прав, гарантированных нормами НК РФ при привлечении эксперта (Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-65585/11-129-280). Следует также помнить, что отметка в протоколе, согласно которой налогоплательщик "от подписи отказался", не свидетельствует о том, что права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, разъяснялись налогоплательщику.

Об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении налогоплательщику его прав должностное лицо налогового органа, в соответствии с требованием п. 6 ст. 95 НК РФ, должно составить соответствующий протокол. Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

По смыслу положений п. 6 ст. 95 НК РФ соответствующий протокол должен фиксировать совершение должностным лицом инспекции следующих действий: ознакомление проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы с разъяснением прав, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ.

Если в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав имеется отметка о том, что ему разъяснены права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, и вручена копия постановления с указанием эксперта, которому поручено проведение экспертизы, это, по мнению судебных инстанций, в т.ч. означает, что проверяемый не был лишен возможности заявить отвод эксперту, поставить эксперту определенные вопросы, знакомиться с заключением эксперта, давать пояснения эксперту (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2011 N 17АП-4034/2011-АК по делу N А50-536/2011).

Если протокол ознакомления с постановлением о назначении экспертизы был составлен налоговым органом на все постановления, это также не является существенным нарушением, влекущим недействительность выводов, содержащихся в экспертных заключениях (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011).

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не содержит норм, разъясняющих, в какие сроки с момента вынесения постановления налогоплательщик должен быть ознакомлен с его текстом.

Вполне логичным представляется мнение, что ознакомление должно быть произведено до начала производства экспертизы.

Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 N 07АП-1754/11 по делу N А27-12709/2010 фактом нарушения процедуры ознакомления была признана ситуация, в которой в документах было указано о начале проведения экспертизы в 9 ч 00 мин., тогда как с назначением экспертизы согласно протоколу налогоплательщик был ознакомлен только в 16 ч 00 мин. того же дня.

Отметим, что несколькими годами ранее та же судебная инстанция в Постановлении от 07.12.2009 N 07АП-9112/09 по делу N А27-11373/2009 не признала нарушением факт ознакомления налогоплательщика с постановлением на следующий день после его вынесения. Тогда суд счел, что раз на момент ознакомления проведение экспертизы еще продолжалось, это не лишило права налогоплательщика заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

В судебной практике можно встретить и решения, в которых не признавалось нарушением ознакомление налогоплательщика с постановлениями о назначении экспертиз в любой момент до вынесения налоговым органом решения по существу проверки. В подобной ситуации Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27.07.2009 по делу N А44-598/2009 счел, что проверяемый имел возможность оспорить как проведенные экспертизы, так и ходатайствовать об их проведении в другом экспертном учреждении.

Бездействие налогового органа, выразившееся в неразъяснении налогоплательщику предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ прав, не соответствует положениям НК РФ, регулирующим порядок назначения и проведения экспертизы, и нарушает права налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, вследствие чего подлежит признанию незаконным (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 07АП-6347/11 по делу N А27-5050/2011). Однако характер такого нарушения в ст. 95 НК РФ не указан.

Вместе с тем нарушение должностным лицом налогового органа положений п. 6 ст. 95 НК РФ свидетельствует о соответствующем незаконном бездействии налогового органа, а не о недействительности постановления о назначении экспертизы (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу N А42-5042/2010). Неознакомление проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и неразъяснение ему прав, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ, не являются безусловным основанием для признания:

• заключения экспертизы недопустимым доказательством;
• недействительным как полностью, так и в соответствующей части решения налогового органа по результатам проверки, вынесенного на основании заключения эксперта.

Решение вопроса о том, повлекло ли указанное нарушение принятие незаконного (в соответствующей части либо полностью) решения налогового органа по результатам проверки, должно быть вынесено судом на основании оценки материалов конкретного дела. Суд должен оценить доводы и возражения сторон и соотнести меры, которые предпринимал налоговый орган для ознакомления проверяемого лица с постановлениями о назначении экспертиз, с действиями (бездействием) налогоплательщика, и оценить их с точки зрения добросовестного исполнения налогоплательщиком своих прав и обязанностей, наличия или отсутствия признаков злоупотребления правами (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 по делу N А19-14130/10).

Законодатель не определил порядок действий налогового органа в случае, если лицо в силу каких-либо причин отказывается ознакомиться с постановлениями о назначении экспертизы.

Согласно Рекомендациям Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа о практике применения налогового законодательства (по итогам заседания совета 27.10.2011, проведенного на базе Арбитражного суда Ярославской области) (одобрены Президиумом ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2011 N 4) в случае уклонения проверяемого лица от получения документов или в связи с невозможностью вручения ему документов налоговый орган вправе направить проверяемому лицу по почте постановление (с разъяснением прав) и считать почтовое отправление полученным по истечении шести дней с даты направления (применительно к п. 3 ст. 46, п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 100 НК РФ). После истечения указанного срока налоговый орган может составить протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, указав на то, что постановление было направлено по почте.

При этом отсутствие на рабочем месте полномочного представителя налогоплательщика не является основанием для направления протокола об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы почтой и не подтверждает вывод налогового органа о противодействии организации в проведении налоговой проверки (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 07АП-6347/11 по делу N А27-5050/2011).

Следует также обратить внимание на то, что неуведомление проверяемого о времени и месте проведения экспертизы не является прямым нарушением прав проверяемого и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 по делу N А42-9396/2005).

Заключение эксперта, полученное в процессе выездной налоговой проверки, в обязательном порядке также оформляется в соответствии со ст. 95 НК РФ и направляется налогоплательщику. Факт направления справки эксперта налогоплательщику уже после окончания налоговой проверки и оформления ее результатов свидетельствует о нарушении налоговым органом положений ст. 95 НК РФ, прав налогоплательщика на защиту (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2010 по делу N А12-4937/2010).

Однако и регламентация данной процедуры также содержит существенные правовые пробелы. Например , законодатель не разъясняет, должно ли проверяемое лицо быть ознакомлено с заключением эксперта незамедлительно или это возможно осуществить и на этапе общего рассмотрения всех материалов проверки.

По мнению судебных инстанций некоторых регионов, заключение экспертизы является одним из материалов налоговой проверки, которые рассматриваются руководителем (его заместителем) налогового органа вместе с другими доказательствами. Соответственно, отдельное ознакомление налогоплательщика с заключением эксперта вне рассмотрения материалов проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2011 N КА-А40/3847-11 по делу N А40-66550/10-76-298). Отдельной процедуры рассмотрения возражений проверяемого лица с его обязательным участием по результатам проведенной экспертизы налоговым законодательством также не предусмотрено (Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3561-10 по делу N А40-89063/09-80-508). Следовательно, факт составления заключения и его вручения налогоплательщику для ознакомления в день окончания проверки не является нарушением процедуры проведения экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2011 по делу N А12-14079/2010). Ознакомление с заключением эксперта возможно и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2009 по делу N А19-7691/09). При этом неознакомление проверяемого лица с заключением эксперта является несоблюдением п. 9 ст. 95 НК РФ, но не п. 14 ст. 101 НК РФ и, в соответствии с Налоговым кодексом, не является безусловным основанием для отмены (признания незаконным) решения налоговой инспекции.

Сторонники иного подхода обращают внимание, что ст. 95 НК РФ содержит требование о предъявлении заключения проверяемому лицу, которое имеет определенные права, реализация которых должна быть обеспечена до окончания проверки (дать объяснения и заявить возражения, просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы). По этой причине в случае нарушения налоговыми органами положений ст. 95 НК РФ, выразившегося в ознакомлении налогоплательщика с результатами экспертизы только в момент рассмотрения разногласий по акту проверки, экспертное заключение не может быть принято как доказательство (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N 09АП-20571/2009-АК по делу N А40-26334/09-117-101).

Во всяком случае по окончании проверки заключение эксперта подлежит обязательному приложению к акту налоговой проверки.

Положения ст. ст. 89 и 95 НК РФ не содержат запрета на использование при составлении акта выездной налоговой проверки и принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения результатов экспертизы, назначенной до составления справки о проведенной проверке, но полученной в период с момента вручения налогоплательщику справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.03.2012 по делу N А29-7729/2011).

Если заключение эксперта поступило в налоговую инспекцию после составления акта налоговой проверки и по этой причине результаты экспертизы не могли быть отражены в акте выездной налоговой проверки, то названное обстоятельство также не лишает возможности налоговый орган применить названное заключение в качестве доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения при условии соблюдения гарантий последнего на ознакомление с материалами проверки (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2012 по делу N А70-5910/2011).

Заключение эксперта должно быть оценено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при принятии решения, а затем судом при рассмотрении спора, возникшего между налогоплательщиком и налоговым органом, как одно из доказательств по делу.

Согласно нормам ст. 95 НК РФ, ст. ст. 65, 68, 71 АПК РФ заключение экспертизы может быть представлено налоговым органом в качестве доказательства в процессе рассмотрения арбитражного дела и подлежит оценке судом в совокупности с иными доказательствами. Исключений в отношении указанных доказательств налоговым и арбитражным процессуальным законодательствами не установлено.

Такое заключение может быть оценено судом лишь как одно из письменных доказательств по делу, не имеющих заранее установленной силы, причем его достоверность должна быть проверена в определенном законом порядке путем оценки в совокупности с другими доказательствами (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2012 по делу N А68-8111/11).

Экспертиза имеет доказательственное значение по делу при оценке всех представленных доказательств в их совокупности, если ее результаты соответствуют иным документам, т.е. из материалов дела не усматривается противоречия заключения эксперта иным фактическим обстоятельствам дела.

Если выводы эксперта носят вероятностный характер, подготовленное им заключение само по себе без учета всех иных фактических обстоятельств не может являться достаточным, объективным и неоспоримым доказательством по делу (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 по делу N А68-11483/09-647/12).

Заключение эксперта, составленное на основании экспертиз, проведенных в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ, может быть признано судом в качестве доказательства, подтверждающего факт совершения налогового правонарушения либо опровергающего указанный факт и подтверждающего правомерность действий налогоплательщика. Следует учесть, что наличие признаков правонарушения в деятельности налогоплательщика не может быть установлено только на основании свидетельских показаний и представленных результатов почерковедческой экспертизы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 по делу N А03-17603/2009).

Отнесение экспертизы к правам, а не обязанностям налогового органа означает в т.ч., что отсутствие в акте налоговой проверки ссылки на заключение эксперта не может являться основанием для признания его недопустимым доказательством.

Результаты назначенной и проведенной не в соответствии со ст. 95 НК РФ экспертизы не могут быть допустимыми доказательствами в силу ст. ст. 68 и 71 АПК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2010 по делу N А56-27793/2009, от 02.12.2009 по делу N А52-1048/2009, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 N 17АП-1655/2010-АК по делу N А71-12934/2009).

Член Экспертного совета

при ТПП России

по совершенствованию

налогового законодательства

и правоприменительной практики

При проведении мероприятий налогового контроля очень часто подписи на счетах-фактурах и первичных документах подвергаются почерковедческой экспертизе. Инициаторами проведения такой экспертизы выступают налоговые органы. И если в ходе экспертизы будет установлено, что документы подписаны неустановленными лицами, то правомерность заявленного к вычету «входного» налога будет поставлена под сомнение. Можно ли оспорить результаты почерковедческой экспертизы? Можно, если будут выявлены процессуальные нарушения, допущенные при проведении экспертизы и оформлении ее результатов . О том, какие именно нарушения позволят организации оспорить результаты экспертизы, читайте в данной статье.

Порядок назначения и проведения экспертизы

Помимо декларации права контролеров привлекать экспертов названная статья также определяет порядок проведения экспертизы. Данный порядок в полной мере справедлив и в отношении почерковедческих экспертиз, поскольку в налоговой норме не уточнено, о каких именно экспертизах идет речь, равно как нет и каких-либо ограничений на этот счет.

Основанием для проведения экспертизы в рамках выездной проверки является постановление должностного лица, которое осуществляет проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ ).

В настоящее время применяется форма постановления, которая утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (приложение 9). Данной формой предусмотрено указание обстоятельств, послуживших основанием для назначения экспертизы. Этого же требует и налоговая норма.

Кроме того, в постановлении указываются сведения об эксперте (физическом лице или организации), формулируются вопросы, ответы на которые должны быть получены в рамках экспертизы, а также отражаются материалы, представляемые в распоряжение эксперта.

Согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с ним проверяемое лицо, а также разъяснить ему его права, перечень которых определен п. 7 названной статьи. Подтверждением того, что проверяемое лицо ознакомлено с постановлением, является протокол, его форма утверждена в приложении 10 вышеупомянутого Приказа № ММ-3-06/338@ .

В данном документе делается пометка о том, что налогоплательщика ознакомили с его правами. Помимо этого, налогоплательщик имеет право внести в протокол замечания или заявления. В данном случае в документе указывается содержание таких замечаний и заявлений. Их отсутствие также фиксируется в протоколе.

Протокол подписывается лицом, его составившим, и налогоплательщиком (либо его представителем). Копия документа должна быть выдана проверяемому лицу, о чем делается соответствующая запись.

Реализация данного порядка на практике

Но, несмотря на это, на практике при назначении проведения экспертизы контролеры могут отступить от определенного порядка.

Между тем, как показывают примеры из арбитражной практики, далеко не все нарушения данной процедуры будут иметь фатальные последствия. Сразу оговоримся, что не во всех приведенных далее примерах судебных решений оспаривались результаты почерковедческих экспертиз, целью которых является установление подлинности подписей на счетах-фактурах. Для нас в данном случае важен сам подход, который применяется в настоящее время арбитрами при разрешении спорных ситуаций, связанных с привлечением экспертов для осуществления контрольных мероприятий и оспариванием их заключений.

Камеральная или выездная проверка?

Поясним суть вопроса. В пункте 1 ст. 95 НК РФ говорится о конкретных действиях по осуществлению налогового контроля . При этом сами формы налогового контроля не уточняются. Однако в п. 3 названной статьи сказано, что основанием для проведения экспертизы служит постановление, которое выносит должностное лицо налогового органа, проводящее выездную проверку.

С одной стороны, получается, что экспертиза может быть проведена в рамках любого контрольного мероприятия, в том числе в рамках камеральной проверки, которая в силу п. 1 ст. 82 НК РФ является одной из форм подобных мероприятий.

Именно такой позиции по обозначенной проблеме придерживаются специалисты ФНС. Об этом свидетельствуют разъяснения ведомства, приведенные в п. 5 Письма от 29.12.2012 № АС-4-2/22690 .То есть контролеры вправе привлечь эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля.

С другой стороны, формулировка п. 3 ст. 95 НК РФ , которая недвусмысленно говорит о выездной проверке. Впрочем, справедливости ради стоит отметить, что в названном пункте определен порядок назначения экспертизы в рамках выездной проверки. В другом пункте - п. 4 - также говорится о проверке, правда, не уточняется, о какой именно. Упоминание об обязанности налогового органа ознакомить под протокол ответственного участника консолидированной группы с постановлением о проведении экспертизы в рамках выездной проверки содержится и в абз. 2 п. 6 ст. 95 НК РФ .

Как видим, налоговые нормы сформулированы нечетко, что не исключает их двойственного толкования. А что арбитры?

По мнению ФАС СЗО,из системного толкования п. 1 и 3 ст. 95 НК РФ следует, что этими положениями предусматривается возможность привлечения эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля, осуществляемых налоговым органом не только в форме выездной налоговой проверки, но и в иных формах, установленных гл. 14 НК РФ (Постановление от 29.04.2014 № А56-60380/2013 ).

Аналогичные выводы содержатся и в других решениях. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 18.04.2013 № А36-3466/2012 также подчеркнул, что законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки.

Принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС и приведенные примеры из судебной практики, полагаем, оспорить постановление о проведении почерковедческой экспертизы в рамках камеральной проверки будет непросто. В частности, сам по себе факт назначения почерковедческой экспертизы, даже после проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, по мнению ФАС СЗО, не является существенным нарушением, влекущим за собой отклонение доказательства в виде заключения эксперта (Постановление от 09.07.2012 № А66-4438/2011 ). Но шансы есть, поскольку высшая судебная инстанция свое слово в данном споре еще не сказала.

Эксперт или специалист?

Иными словами, суды не приветствуют подмену эксперта специалистом. Напомним, ст. 96 НК РФ наделяет налоговый орган правом привлечь к проверке специалиста. Однако в данном случае инспекторы не обязаны уведомлять проверяемое лицо о привлечении специалиста, а у налогоплательщиков нет никаких прав повлиять на этот процесс.

Следовательно, о факте исследования подписей на документах (в том числе счетах-фактурах) привлеченным налоговой инспекцией специалистом проверяемое лицо может узнать только из акта проверки.

Отметим, между специалистом и экспертом имеется существенное различие. Специалист не проводит исследований и не дает заключений - он только содействует проведению налогового контроля. Его мнение, в отличие от заключения эксперта, не имеет доказательственного значения. То есть заключение специалиста признается недопустимым доказательством (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № 09АП-31311/2011-АК ).

Поэтому, если инспекция выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ , а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы (Постановление ФАС УО от 27.07.2009 № Ф09-5320/09-С3 ).

Не приветствуют арбитры и подмену заключения почерковедческой экспертизы подлинности подписей на счетах-фактурах и первичных документах различными справками, составленными специализированными организациями. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 27.01.2010 № А19-13881/09 указал: справка Экспертно-криминалистического центра ГУВД по Иркутской области, положенная в основу оспариваемого решения, является недопустимым доказательством по делу, так как она получена в нарушение положений ст. 95 НК РФ .

Итак, проводить экспертизу и давать экспертное заключение может лишь эксперт. Использование инспекторами в качестве доказательной базы иных документов (например, справок) или заключений, сделанных специалистами, свидетельствует о нарушении требований налогового законодательства.

Обязательна ли фамилия эксперта?

Поэтому неуказание в постановлении фамилий экспертов арбитры зачастую расценивают как нарушение прав налогоплательщика, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 06.08.2010 № А46-24092/2009 ), поскольку отсутствие сведений об эксперте в постановлении лишает налогоплательщика права на участие в его выборе, а также нарушает право заявлять отвод (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 № А55-7466/2011 , ФАС СКО от 13.10.2009 № А63-2530/2009 ).

ФАС ЦО также считает, что налоговая инспекция не вправе принимать постановление о назначении экспертизы в свободной форме без учета требований п. 3 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 20.06.2012 № А54-3201/2011 ).

Между тем не все арбитры столь категоричны. Есть примеры решений, в которых арбитры допускают отсутствие сведений об эксперте в постановлении. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 21.04.2009 № А42-4828/2008 сделал вывод, что если данные эксперта не указаны по уважительной причине (налоговый орган не располагал информацией о том, кому будет поручено ее проведение, поскольку в экспертной организации начался период отпусков), то права проверяемого лица не нарушены. При этом арбитры учли тот факт, что фамилия эксперта была сообщена налогоплательщику позже, но до начала проведения экспертизы.

Другой пример - Постановление ФАС ВСО от 30.12.2010 № А33-3928/2010 . В нем арбитры указали, что отсутствие в тексте постановления фамилии эксперта не лишает налогоплательщика такого права, как заявлять отвод эксперту. В данном случае инспекция поручает проведение экспертизы конкретной организации, самостоятельно назначающей эксперта, которому проверяемое лицо может заявить отвод и в процессе производства экспертизы.

О том, что проверяемое лицо может свои права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ , реализовать и в процессе производства экспертизы, как это прямо указано в названной норме закона, подчеркивает и ФАС СЗО в Постановлении от 21.03.2011 № А42-5042/2010 .

Итак, постановление о назначении экспертизы из-за отсутствия конкретных сведений об эксперте может быть признано недействительным, а заключение эксперта - отклонено в качестве доказательства. Однако выводы судей зависят от того, нарушает ли указанное обстоятельство законные интересы проверяемого налогоплательщика.

Какие требования предъявляются к исследуемым материалам?

Поэтому качество материалов, представляемых эксперту для исследования, играет не последнюю роль при рассмотрении споров о признании недопустимым доказательством экспертного заключения.

Так, если экспертное заключение построено на материалах, которые эксперту фактически не передавались , такое заключение не может быть признано допустимым доказательством (постановления ФАС МО от 11.06.2014 № Ф05-5420/2014 , ФАС СЗО от 04.12.2009 № А56-48361/2008 ).

Арбитры, скорее всего, не признают заключение эксперта допустимым доказательством и в тех случаях, когда для проведения почерковедческой экспертизы будут представлены копии документов, а не их подлинники или у лица, подлинность подписи которого проверяли, не отбирались экспериментальные образцы почерка (см., например, постановления ФАС СЗО от 09.07.2012 № А66-4438/2011 , ФАС ПО от 28.03.2012 № А55-7466/2011 ).

Здесь также уместно добавить, что арбитры придают значение тому, насколько тщательно проведены экспертом исследования представленных материалов. Например, ФАС МО в Постановлении от 11.05.2011 № КА-А40/3911-11 обратил внимание на то, что выводы эксперта относительно подлинности подписи сделаны на основании всего лишь двух счетов-фактур и двух товарных накладных, тогда как по взаимоотношениям с контрагентом для подтверждения права на налоговый вычет проверяемым лицом представлено десять счетов-фактур и товарных накладных.

Итак, документы, представляемые для проведения экспертизы, должны быть подлинными. В противном случае качество проведенных исследований снижается. Сомнительными являются и результаты почерковедческой экспертизы, проводимой без экспериментальных образцов почерка лиц, подлинность подписей которых проверялась в процессе экспертизы.

Если проверяемое лицо не ознакомлено с постановлением

Как отмечено в Письме ФНС России от 12.04.2013 № АС-4-2/6717 : по смыслу п. 6 ст. 95 НК РФ налогоплательщику сообщается информация о наличии предусмотренных п. 7 названной статьи прав, которыми он может воспользоваться. Но поскольку в НК РФ механизм реализации данных прав не указан, то порядок их использования реализуется налогоплательщиком самостоятельно.

Игнорирование инспекторами предусмотренной п. 6 ст. 95 НК РФ обязанности приводит к тому, что арбитры не принимают экспертные заключения. Поскольку в данном случае контролеры нарушают не только порядок назначения экспертизы, но и права налогоплательщика.

Такие выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС ВСО от 02.02.2012 № А19-6680/10 , ФАС СЗО от 09.07.2012 № А66-4438/2011 , ФАС МО от 11.05.2011 № КА-А40/3911-11 , ФАС УО от 16.07.2012 № Ф09-5337/11 .

В течение какого периода времени налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, Налоговый кодекс не уточняет. Однако трех часов на то, чтобы получить якобы отправленную телефонограмму, а также прибыть в налоговый орган и поучаствовать в составлении протокола, ознакомиться с постановлением , по мнению ФАС МО, явно недостаточно (Постановление от 01.08.2013 № А40-36079/12-90-175 ).

Подведем итоги

Такой вывод может быть сделан только при исследовании совокупности взаимосвязанных доказательств (см. определения ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12 , от 23.11.2012 № ВАС-15173/12 ). То есть выводы эксперта о подписании спорных документов не-установленными лицами, которые не значатся в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей, не могут самостоятельно в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания неправомерным применения вычета «входного» НДС.

При этом арбитры учитывают и характер вывода эксперта - категоричный или вероятностный . В последнем случае шансы контролеров доказать неправомерность заявленного вычета по НДС существенно снижаются, так как выводы эксперта не рассматриваются в качестве бесспорного доказательства (см., например, постановления ФАС СЗО от 27.06.2011 № А56-23721/2009 , ФАС ПО от 17.06.2011 № А65-20543/2010 , ФАС ЦО от 01.06.2012 № А35-7850/2011 ).

Дата публикации: 03.10.2013 09:00 (архив)

В соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля (п.1 ст.95 НК РФ). Привлечение эксперта при проведении налоговых проверок является правом налогового органа, а не обязанностью.

Подпунктом 3 п.9 ст.89 НК РФ предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для проведения экспертиз.

Привлечение для дачи заключения вместо эксперта специалиста недопустимо. Такое заключение будет приравнено к показаниям свидетеля или вовсе признано недопустимым доказательством (п. 4 ст. 101 НК РФ). Специалист не проводит исследований, не дает заключений, а только содействует проведению налогового контроля. Его мнение не имеет такого доказательственного значения, как заключение эксперта.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол.

Проверяемое лицо при назначении и производстве экспертизы имеет право:

• заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются проведенные им исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения, поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза может быть назначена в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Можно ли проводить экспертизу в рамках "камералки".
Когда отсутствие Ф.И.О. эксперта не скажется на результатах экспертизы.
Почему нельзя подменять эксперта специалистом.

Часто при проведении налогового контроля инспекторы проверяют подлинность подписи на "первичке" и счетах-фактурах. Если выяснится, что документы подписаны неустановленным лицом, под сомнением оказывается правомерность вычета НДС и обоснованность налоговых расходов. Главным доказательством в этом случае являются результаты почерковедческой экспертизы.
На практике, изучая подлинность почерка, контролеры нередко допускают ошибки и у компании есть шансы оспорить результат экспертизы.

По мнению судов, экспертизу налоговики вправе провести и в рамках "камералки"

Если читать Налоговый кодекс буквально, можно предположить, что экспертизу инспекторы вправе инициировать не только при проведении выездной налоговой проверки, но и в рамках любых контрольных мероприятий. Ведь п. 1 ст. 95 НК РФ устанавливает, что "для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт".
Вместе с тем п. 3 ст. 95 НК РФ предусматривает, что экспертизу назначает должностное лицо, проводящее выездную налоговую проверку. В связи с этим возникает вопрос: при каких же контрольных мероприятиях можно назначать экспертизу?
ФНС России в п. 5 Письма от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 "О налоговых проверках" напомнила, что эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка, в частности, является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), то проведение экспертизы в рамках "камералки" правомерно. Это подтверждает и судебная практика (например, Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 N А14-3176/2007110/25).
Суды соглашаются, что постановление о назначении экспертизы выносит лишь инспектор, проводящий выездную проверку. Но это не означает, что при "камералке" проводить экспертизу нельзя. Просто в этом случае можно не выносить соответствующее постановление (Постановления ФАС Центрального от 23.04.2008 N А14-3176/2007110/25 и Западно-Сибирского от 13.02.2006 N Ф04-185/2006(19515-А67-25) округов).

Буква закона. Процедурные нюансы проведения экспертизы
Порядок назначения и проведения экспертизы установлен в ст. 95 НК РФ. Первый этап - привлечение эксперта на основании соответствующего постановления (п. 3 ст. 95 НК РФ). Форма постановления утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-306/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
В постановлении указываются обстоятельства, послужившие основанием для назначения экспертизы, а также сведения об эксперте - его фамилия и наименование организации (абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ).
Второй этап - проверяемое лицо ознакомляют с постановлением о проведении экспертизы (п. 6 ст. 95 НК РФ). Кроме того, инспектор должен разъяснить проверяемому лицу его права в рамках проводимого мероприятия (п. 7 ст. 95 НК РФ), о чем делается соответствующая отметка в протоколе (форма протокола утв. в Приложении N 10 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@). При этом налогоплательщик вправе внести в протокол свои замечания или заявления (о наличии или отсутствии которых также делается отметка).
Также налогоплательщик вправе заявить отвод эксперту, попросить назначить эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы на экспертизу. Более того, с разрешения инспектора лицо может присутствовать при проведении экспертизы с тем, чтобы давать эксперту соответствующие разъяснения.

Одни и те же нарушения процедуры проведения экспертизы некоторые суды признают существенными, а другие - несущественными

Налоговое законодательство содержит требование о том, чтобы в постановлении о назначении экспертизы были указаны сведения об эксперте, в частности его фамилия (п. 3 ст. 95 НК РФ). Является ли существенным нарушением отсутствие указанных данных?
Практика показывает, что не все суды едины в своем мнении по этому вопросу. Так, ФАС Северо-Западного округа рассмотрел дело, в котором налоговики не указали фамилию эксперта. Дело в том, что проведение экспертизы было поручено экспертно-криминалистическому центру УВД в период летних отпусков. Поэтому инспекторы не знали, какому сотруднику УВД в итоге будет поручено проведение экспертизы. Позднее контролеры сообщили проверяемому лицу фамилию эксперта. Причем сделали они это до начала проведения экспертизы. Поэтому суд посчитал, что нарушение порядка назначения экспертизы не нарушило права проверяемой компании (Постановление от 21.04.2009 N А42-4828/2008).
В другом деле суд также встал на сторону налоговиков, указав, что отсутствие в тексте постановления фамилии эксперта не лишает налогоплательщика права заявить ему отвод (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 N А33-3928/2010). Ведь экспертизу инспекция поручает не конкретному эксперту, а соответствующей организации, которая в свою очередь и поручает проведение экспертных действий своему сотруднику.
Аналогичные выводы сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.03.2011 N А42-5042/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.05.2011 N ВАС-6382/11).
Но есть и иная позиция. Ряд судей считают, что отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта приводит к тому, что проверяемое лицо не располагает информацией об эксперте, проводящем исследование. И не может принять участие в выборе эксперта, заявить отвод или дать эксперту пояснения (Постановления ФАС Поволжского от 28.03.2012 N А55-7466/2011, Центрального от 20.06.2012 N 54-3201/2011 и Северо-Кавказского от 13.10.2009 N А63-2530/2009 округов).

Примечание. Среди судей нет единого мнения, принимать ли результаты экспертизы, если в постановлении не указаны Ф.И.О. эксперта.

Налоговики не обязаны выбирать эксперта по наводке проверяемого лица

Тот факт, что проверяемая компания вправе предложить эксперта, не означает, что контролеры обязаны прислушаться к ее выбору. В одном из дел компания обратилась в инспекцию с заявлением о проведении экспертизы в другом учреждении. Но инспекторы не удовлетворили ее просьбу. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.09.2014 N 09АП-35581/2014 контролеров поддержал и пришел к следующему выводу:
"...удовлетворение ходатайства заявителя о проведении экспертизы в другом учреждении является правом, а не обязанностью налогового органа".

Примечание. Инспекторы могут назначить эксперта, предложенного компанией, но не обязаны этого делать.

Аналогичные выводы суды делали и ранее. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.06.2010 N Ф09-4153/10-С3 указал, что ст. 95 НК РФ не обязывает налоговиков поручать проведение экспертизы именно лицу, предложенному налогоплательщиком. Проверяющие не связаны при выборе эксперта кандидатурами, предложенными последним. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2009 N А42-4828/2008 указал, что в п. 7 ст. 95 НК РФ обозначено право отвода эксперта, но не выбора организации, в которой должна быть произведена экспертиза.

В ходе проверки контролеры могут привлечь эксперта для изучения подписей на счетах-фактурах, по которым компания заявила вычет НДС. И если эксперт утвердительно (или с большой долей вероятности) скажет, что подпись на документе принадлежит неустановленному лицу, в вычете НДС, конечно, будет отказано. Инспекторы в таком случае полагают, что счет-фактура, подписанный неустановленным лицом, не может являться основанием для вычета НДС.
Надо сказать, что суд нередко поддерживает налоговиков, отказавших в вычете НДС, на основании результатов почерковедческой экспертизы. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2012 N А03-10610/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.02.2013 N ВАС-245/13) учел результаты экспертизы, проведенной налоговиками в рамках камеральной проверки, и оставил в силе доначисления налоговиков. Более того, экспертиза, проведенная позднее уже в рамках судебного разбирательства (судебная экспертиза), подтвердила ранее полученные результаты.
В другом деле суд также учел результаты почерковедческой экспертизы при решении вопроса о правомерности вычета НДС в пользу налоговиков (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2013 N А19-14524/2011).
Но это не означает, что у компании совсем нет шансов отстоять свою правоту. Контролеры все же допускают ошибки при проведении экспертизы, и задача налогоплательщика - этим вовремя воспользоваться. Как это было в деле, рассмотренном ФАС Московского округа (Постановление от 23.06.2014 N Ф05-5802/2014), когда компании удалось оспорить результаты экспертизы в связи с нарушениями, допущенными проверяющими при ее проведении (не отобраны образцы подписей и почерка).
О том, что еще позволяет на практике отстоять право компании на вычет НДС, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Три частые ошибки налоговиков, которые помогут компании отменить доначисление по НДС" // РНК, 2014, N 12.

Чаще всего компаниям удается оспорить результаты экспертизы по причине того, что их не уведомили о ее назначении

В силу п. 6 ст. 95 НК РФ налоговики обязаны ознакомить проверяемое лицо с постановлением о проведении экспертизы и разъяснить его права. Нарушение этой прямой обязанности - не только формальное отступление от порядка назначения экспертизы, но и прежде всего нарушение прав налогоплательщика. Поэтому такие действия контролеров влекут за собой отмену результатов экспертизы (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 N А19-6680/10).

Примечание. Налоговики должны уведомить компанию о назначении экспертизы до ее начала.

ФАС Московского округа в Постановлении от 23.03.2012 N А40-65585/11-129-280 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.07.2012 N ВАС-8625/12) пришел к выводу, что инспектор обязан составить протокол об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении ему его прав. Поскольку такой протокол контролеры не составили, результаты экспертизы суд не принял в качестве аргумента по спору.
Иногда налоговики по какой-то причине не могут уведомить проверяемое лицо о назначении экспертизы. Так было в деле, которое рассмотрел ФАС Уральского округа (Постановление от 16.07.2012 N Ф09-5337/11). Инспекторы назначили проведение экспертизы и направили руководителю компании соответствующее уведомление. Впоследствии проверяющие составили акт о невозможности ознакомления руководителя общества с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы. Но контролеры допустили две существенные ошибки.
Во-первых, в акте отсутствовали данные документов, удостоверяющих личность свидетелей, которые присутствовали при его оформлении, и их адресов. Поэтому суд признал, что спорный акт не является доказательством невозможности вручения налогоплательщику постановления о назначении экспертизы.
Во-вторых, постановление о назначении экспертизы налоговики направили в организацию 6 августа, в то время как сама экспертиза была начата 5 августа того же года. То есть налогоплательщик не мог реализовать свои права, предоставленные ему п. 7 ст. 95 НК РФ.
Также суды не принимают результаты экспертизы, если контролеры вовсе не составили постановление о ее назначении (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 N 09АП-13075/2013 (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 13.09.2013 N А40-145762/12-20-656) и ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А29-656/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.03.2008 N 4093/08)).
Суды нередко отменяют доначисления налоговиков и в других случаях, когда проверяющие нарушают права налогоплательщиков. Например, в случае ненадлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (подробнее читайте выше).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
Если контролеры не известили компанию о месте и времени рассмотрения материалов проверки, то решение, принятое по ее результатам, можно оспорить в суде.
Так, в одном из дел налоговики не уведомили компанию о времени рассмотрения акта проверки, поскольку полагали, что сотрудники проверяемой компании вправе явиться в инспекцию для рассмотрения акта в любое рабочее время. Но суды всех трех инстанций пришли к выводу, что в этой ситуации проверяющие не уведомили компанию надлежащим образом о времени и месте рассмотрения акта. В связи с чем лишили компанию возможности участвовать в его рассмотрении и представлять свои возражения и объяснения. Поэтому отменили доначисления (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2010 N А19-6580/10).
Также отменить решение по результатам проверки удается, если у лица, которое получило уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, нет доверенности от имени компании на получение корреспонденции. Или в доверенности не указано, что лицо вправе представлять интересы компании в инспекции.
Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Не известили компанию о рассмотрении материалов проверки - веский довод для отмены доначислений" // РНК, 2014, N 9.

Суды не принимают результаты экспертизы, которые проводил не эксперт, а специалист

Между экспертом и специалистом есть существенная разница. Задача специалиста - содействовать проведению отдельных мероприятий (п. 1 ст. 96 НК РФ). А эксперт проводит исследования и дает заключение.
Поэтому если для экспертизы подписей документов налоговики привлекли специалиста, а не эксперта, у компании есть все шансы оспорить ее результаты. Как правило, суды признают такое заключение свидетельскими показаниями (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А56-58081/2008).
Либо считают, что контролеры нарушили процедуру проведения экспертизы. Так было в деле, которое рассмотрел ФАС Поволжского округа (Постановление от 09.09.2008 N А57-365/08-33, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N 13976/08). Суд указал, что если налоговики вынесли решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составило заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, то имеет место привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.